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La cessione di aree edificabili da parte di imprenditori agricoli: imponibilità IVA o Registro?

La questione relativa all’imponibilità IVA o registro delle cessioni di terreni agricoli riclassificati come edificabili è stata recentemente ripresa dal Ministero delle Finanze a causa delle posizioni recentemente espresse in merito dalla Corte di Cassazione. Nel dettaglio, con la Circolare del 29 maggio 2013 n. 18, l’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, ha ribadito il fatto che le cessioni di aree suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da un imprenditore agricolo devono essere assoggettate ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. In considerazione del principio di alternatività IVA/Registro, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono, pertanto, dovute in misura fissa (200 euro ciascuna).

La stessa Agenzia delle Entrate, già con la Risoluzione del 7 maggio 2002 n. 137 emanata da parte della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata "Trattamento fiscale applicabile alle cessioni di terreni edificabili effettuate da imprenditori agricoli" e con la Risoluzione del 16 marzo 2007 n. 54 della stessa Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata "Istanza di interpello - DPR 26 ottobre 1972, n. 633 - l’ALFA S.r.l.", aveva fornito chiarimenti in merito al trattamento ai fini IVA dell’acquisto di un terreno edificabile da un produttore agricolo in regime di esonero. I citati documenti di prassi avevano confermato che la cessione del terreno edificabile appartenente ad un’impresa agricola deve essere assoggettato ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. Qualora sussistano le condizioni per l’assoggettamento ad IVA della cessione del terreno in questione, il cessionario dovrà emettere autofattura ai sensi dell’articolo 21 del D.P.R. n. 633/1972, applicando l’aliquota ordinaria, e versare l’imposta al cedente. Per il produttore agricolo, tuttavia, questa è un’operazione diversa che comporta il versamento dell’imposta al netto della detrazione dei beni non ammortizzabili e servizi esclusivamente afferenti le operazioni stesse. Ne discende che, in assenza di anche una sola di queste condizioni, non risulta essere integrato il presupposto per l’applicazione dell’IVA e, quindi, il trasferimento deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro).

Tale orientamento favorevole a sottoporre ad IVA la cessione del terreno agricolo di cui sia stata mutata la destinazione d’uso tiene conto della posizione originariamente espressa dalla Corte di Cassazione, secondo cui l’assoggettamento ad imposta proporzionale di registro non può escludersi per quei beni immobili dell’agricoltore che, pur essendo appartenenti all’impresa, siano estranei all’attività della stessa (si vedano in proposito la sentenza n. 3987/2000 e la sentenza n. 10943 del 1999). Per cui, in definitiva, il trasferimento di un terreno edificabile da parte di un imprenditore agricolo che non lo utilizzi nell’esercizio della propria attività produttiva, non è assoggettabile ad IVA ma deve scontare l’imposta di registro in misura proporzionale (9%, con minimo di 1.000 euro) e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna, previste per l’ipotesi di trasferimento di terreni non agricoli da "privati". Tuttavia sulla base di successive sentenze della Suprema Corte, si è andato consolidando un orientamento volto ad escludere da imposizione IVA la cessione a titolo oneroso, da parte dell’impresa agricola, dell’immobile che abbia acquisito una destinazione (edificatoria) diversa da quella goduta, allorché inizialmente impiegato nell’attività produttiva (si vedano, come rappresentative di questo divergente orientamento le sentenze n. 5366/1999; n. 27576/2008, n. 9148/2014 e 3436 del 2015) in cui viene affermato che, siccome il terreno ha assunto il carattere di suolo destinato all’edificazione, così perdendo la qualità di bene strumentale, cioè di bene relativo all’impresa, così come desumibile dal disposto degli articoli 54 e 40 del TUIR, detto bene è divenuto estraneo rispetto alla tipologia degli atti soggetti ad IVA considerati dall’articolo 2 del D.P.R. n. 633/1972. Da ciò le citate sentenze della Suprema Corte ne è stato fatto discendere, così come i giudici di legittimità hanno specificato in ultimo nell’ordinanza n. 11600 del 2016, che la decisione dell’imprenditore di escludere il bene (trasformatosi, per effetto di modifica del piano regolatore, in area destinata all’edificazione) dalla sua organizzazione, in linea con la sua mutata valenza economica, ha tolto ipso facto ed in via definitiva ad esso il carattere originario di bene strumentale, con conseguente assoggettamento del relativo atto di cessione all’imposta di registro proporzionale. Pertanto, il trasferimento di un terreno dapprima agricolo successivamente divenuto edificabile in conseguenza di una intervenuta modifica del piano regolatore deve considerarsi escluso dal campo di applicazione dell’IVA.

Tale conclusione, così come viene indicato dalla sentenza n. 8327 del 2014, trova una conferma nella posizione della Corte di giustizia dell’Unione europea, secondo cui chi esercita un’attività agricola su un fondo rustico riconvertito, in seguito ad una modifica dei piani regolatori locali sopravvenuta per cause indipendenti dalla sua volontà, in terreno destinato alla costruzione, non assume la qualifica di soggetto passivo IVA se la cessione del suddetto fondo rustico è riconducibile all’ambito della gestione del proprio patrimonio privato e a patto che non costituisca, quindi, l’inizio di un’attività di commercializzazione fondiaria. Pertanto, ad avviso dei giudici dell’Unione, il trasferimento di un terreno che, da agricolo sia divenuto edificabile a seguito della modifica del piano regolatore, deve considerarsi estraneo al campo di applicazione dell’IVA.

A fronte del delineato quadro interpretativo, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha ritenuto invece di confermare l’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate, che considera imponibile ai fini IVA la cessione, da parte dell’impresa agricola, di un terreno, in origine agricolo, che abbia successivamente acquisito la destinazione edificatoria.

In proposito viene che "il nuovo orientamento non può dirsi ancora consolidato ed inoltre resta ferma la considerazione per cui un fondo, anche se classificato come edificabile, ben può essere utilizzato (o continuare ad essere utilizzato) come bene strumentale di un’impresa agricola. Inoltre, nel caso in cui si ritenga che la nuova destinazione urbanistica di un terreno ne determini in automatico la fuoriuscita dall’ambito imprenditoriale, andrebbero valutati gli effetti dal punto di vista dell’IVA, considerando che tale fattispecie può assumere rilevanza IVA, come ipotesi di autoconsumo esterno". In definitiva, viene ritenuto che "l’operazione di cessione a titolo oneroso di terreni agricoli, divenuti successivamente edificabili, sia soggetta ad IVA nella misura in cui gli stessi partecipino all’attività agricola del soggetto cedente; nesso di strumentalità, questo, che va acclarato caso per caso, tenuto conto dell’inserimento del bene nell’organizzazione dell’attività produttiva".

 

Redazione AGEFIS

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