Inapplicabile la nuova disciplina sulla costituzione di diritti reali di godimento. Il nodo dei rimborsi per chi ha già asseverato e pagato la sostitutiva
Uno dei quesiti più ricorrenti riguardanti la nuova disciplina ai fini dell’imposizione diretta della costituzione dei diritti reali sugli immobili (articolo 1, comma 92, della legge di Bilancio 2024) consiste nell’applicabilità delle modifiche anche agli atti di «cessione di cubatura». Si tratta, in prima approssimazione, degli atti con cui il proprietario di un fondo distacca, in tutto o in parte, la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura assentita dal piano regolatore e, formandone un diritto a sé stante, lo trasferisce a titolo oneroso al proprietario di altro fondo urbanisticamente omogeneo, con conseguente trascrizione (articolo 2643, comma 2-bis, del Codice civile).
In passato (ad esempio circolare 1/E/2013) si è ritenuto che questi atti coinvolgessero diritti reali su beni immobili, con tutte le conseguenze tributarie legate alla tassazione ai fini Irpef del trasferimento di tali diritti. Tale interpretazione delle Entrate (espressa anche con la risoluzione 233/E/2009) risultava conforme alla posizione assunta nell’ambito dell’imposizione indiretta (risoluzione 250948/1976, circolare 27/E/2012), e si basava su quanto spesso affermato in quegli anni dalla Cassazione (pronunce 10979/2007 e 6807/1988) e dalla dottrina (norma di comportamento Aidc 189/2013).
Tuttavia, le Sezioni Unite della Suprema Corte, con sentenza n 16080/2021, hanno negato tale assimilazione, affermando come la fattispecie costituisca il trasferimento di un diritto edificatorio non reale a contenuto patrimoniale (impostazione poi ripresa dalle più recenti pronunce 2291/2024 e 32660/2022). Per effetto di ciò, l’Agenzia, con risposta a interpello n. 69/2023, ha affermato esplicitamente come «la tesi dell’assimilazione della cessione di cubatura ad un trasferimento di un diritto reale (...) debba considerarsi superata», essendo tale operazione da qualificarsi come «prestazione di servizi» dipendenti da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere (si veda il Sole 24 Ore del 24 gennaio 2023). Le osservazioni, pur se espresse in tema di imposizione indiretta, non pare possano mutare con riferimento all’Irpef.
Stando così le cose, le modifiche riguardanti la tassazione dei redditi ottenuti con la costituzione dei diritti reali di godimento prevista dalla legge di Bilancio 2024 non sembra interessare questi atti riguardanti la cubatura, essendo gli stessi già stati estromessi in via interpretativa dalle plusvalenze di cui alle prime lettere del comma 1 dell’articolo 67 del Tuir.
Ricordiamo, infatti, che – per gli atti stipulati dal 1° gennaio scorso – la costituzione di diritti reali (in particolare del diritto di superficie) intervenuta al di fuori del reddito d’impresa determina l’assoggettamento a tassazione come reddito diverso (articolo 67, comma 1, lettera h), in forma autonoma rispetto alla plusvalenza da cessione del medesimo diritto o del bene, con una base imponibile costituita dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti, senza consentire la rideterminazione di valore né l’imposta sostitutiva del 26%.
Analoga – ma per effetto dell’applicazione della lettera l) del comma 1 dell’articolo 67 – è la disciplina del trasferimento dei diritti edificatori, il cui reddito è, comunque, sempre determinato dal successivo articolo 71, comma 2, del Tuir quale differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti. Pertanto, anche per queste fattispecie (diversamente da quanto affermato dalla circolare 1/E/2013) non dovrebbe trovare più applicazione la facoltà di rideterminare il costo fiscalmente riconosciuto del diritto al 1° gennaio scorso tramite perizia asseverata e pagamento dell’imposta sostitutiva del 16% del valore periziato (articolo 1, commi 52 e 53 della legge di Bilancio 2024). Due osservazioni conclusive:
Potrebbe porsi il tema del rimborso per chi ha già asseverato e pagato la sostitutiva su una fattispecie che nel tempo è stata interpretata diversamente
Sarebbe opportuna una conferma di tutto ciò da parte delle Entrate, in quanto ancora nella risposta 467/2023 (in tema di bonus edilizi) è stata sostenuta la natura «reale» della cessione di cubatura, in contrasto con le posizioni più recenti della Cassazione e della stessa Agenzia
Fonte: IlSole24Ore